上诉人（原审原告）江苏白路投资发展集团有限责任公司，住所地江苏省常州市钟楼区劳动西路2号商24号。

法定代表人白路，江苏白路投资发展集团有限责任公司执行董事兼总经理。

委托代理人杨春艳，上海左券律师事务所律师。

委托代理人严锡忠，上海左券律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）江苏省常州地方税务局，住所地江苏省常州市新北区龙锦路1258号。

法定代表人钱俊文，江苏省常州地方税务局局长。

委托代理人黄建文，江苏中爵律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）江苏省地方税务局，住所地江苏省南京市鼓楼区北京西路63号。

法定代表人江建平，江苏省地方税务局局长。

委托代理人陈茂锋，江苏省地方税务局副局长。

委托代理人李晨，北京大成（南京）律师事务所律师。

上诉人江苏白路投资发展集团有限责任公司（以下简称白路公司）因诉被上诉人江苏省常州地方税务局（以下简称常州地税局）、江苏省地方税务局（以下简称省地税局）税务管理一案，不服南京市鼓楼区人民法院（2015）鼓行初字第129号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2016年3月31日公开开庭审理了本案。上诉人白路公司的法定代表人白路及委托代理人杨春艳、严锡忠，被上诉人常州地税局的法定代表人暨出庭负责人钱俊文及委托代理人黄建文，省地税局的委托代理人暨出庭负责人陈茂锋及委托代理人李晨到庭参加诉讼。因本案案情复杂，经江苏省高级人民法院批准延长审限三个月。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，2006年4月28日，常州市人民政府国有资产监督管理委员会作出常国资[2006]20号批复，同意常州市旅游局将常州江南春宾馆有限公司（以下简称江南春宾馆）国有产权上市交易。2006年6月18日，常州市旅游局向白路公司办理了江南春宾馆国有产权的移交手续。2006年8月25日，白路公司与常州市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，将常州市迎宾路39号103125平方米的国有土地使用权以98523563元出让给白路公司。2006年8月31日，常州市人民政府国有资产监督管理委员会作出常国资[2006]40号批复，同意调减江南春宾馆527平方米的土地出让金50.35万元。2006年11月6日，白路公司向常州市财政局缴纳了迎宾路39号103125平方米、计税金额98523563元的契税3940942.52元。

2006年11月14日，江苏省常州市中级人民法院就白路公司所涉借款合同纠纷案件作出（2006）常民二初字第358号、360号、365号民事裁定书及协助执行通知书，查封座落于常州市迎宾路39号常州江南春宾馆103652.3平方米的国有土地使用权，如该国有土地使用权已变更至白路公司名下，则同样予以查封。2009年10月26日，江苏省盐城市中级人民法院就白路公司所涉民事执行案件作出（2008）盐执字第0090-6号民事裁定书，裁定将常州江南春宾馆位于常州市迎宾路39号的房产、机械设备、花草树木盆景的所有权及土地使用权归常州茂泰投资发展有限公司（以下简称茂泰公司）所有。2009年11月26日，江苏省盐城市中级人民法院就白路公司所涉民事执行案件作出（2008）盐执字第0090-8号民事裁定书，裁定注销常州江南春宾馆位于常州市迎宾路39号的土地使用权证、房屋所有权证及已设定的他项权。

2013年10月24日，常州市国土资源局地籍管理处出具的情况说明称：2006年，根据常国资[2006]20号《关于同意常州江南春宾馆国有产权上市交易的批复》等相关文件精神，常州江南春宾馆改制并转让其国有产权。白路公司通过竞拍取得常州市迎宾路39号，面积为103125平方米，用途为旅游业，使用年限为40年的出让国有土地使用权。2006年8月28日常州市财政局国库处出具证明收到产权转让款1.3亿的证明，同时白路公司出具了于2006年11月6日交纳3940942.52元契税的证明文件。之后，白路公司向常州市国土资源局申请办理该宗土地的登记，在土地登记办理过程中，常州市中级人民法院于2006年11月14日出具查封迎宾路39号，面积为103125平方米土地的协助执行书，因此常州市国土资源局终止了白路公司的土地登记办理。2009年10月26日江苏省盐城市中级人民法院将江南春宾馆位于常州市迎宾路39号的房产、土地等民事裁定给了茂泰公司。茂泰公司于2009年12月9日，按相关规定申请办理该宗土地的登记，现该土地已登记到茂泰公司名下。

2014年12月，白路公司向常州地税局寄送《退税申请书》及相关材料，要求常州地税局退还其就常州市迎宾路39号国有土地使用权2006年11月缴纳的契税3940942.52元，理由是白路公司没有取得迎宾路39号的土地使用权，不是契税的纳税义务人。

2015年4月14日，常州地税局作出《关于江苏白路投资发展集团有限责任公司退税申请的回复》（以下简称《回复》）称：1、2006年8月25日白路公司与常州市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，于2006年11月6日向常州市财政局缴纳契税3940942.52元符合法律规定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税条例》）第八条规定，缴纳契税并不以取得土地使用权为前提，而是以纳税人签订土地、房屋权属转移合同或取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证为依据；因常州炬仁光电有限公司等分别对白路公司提起借款合同纠纷诉讼并申请财产保全，常州市中级人民法院（2006）常民二初字第358号、360号、365号协助执行通知书认为常州江南春宾馆财产权已转让给白路公司而查封了国有土地使用权，盐城市中级人民法院为执行常州市中级人民法院有关生效民事判决书，将查封的国有土地使用权进行评估、拍卖，并将拍卖土地使用权的所得用于偿还生效民事判决书所确定的白路公司债务，是否领取上述土地使用权证，并不影响白路公司履行缴纳契税的法定义务，白路公司《退税申请书》认为“申请人未获得常州市迎宾路39号土地之土地使用权证，不是该土地契税纳税义务人”的观点不能成立；2、常州地税局至今没有收到司法机关或仲裁机构裁决白路公司与常州市国土资源局《国有土地使用权出让合同》无效的法律文件，也没有收到司法机关撤销有关处置江南春宾馆国有土地使用权的民事裁定书、协助执行通知书等法律文件，白路公司通过竞拍取得江南春宾馆国有土地使用权与茂泰公司竞得同幅土地使用权是属于不同的契税应税行为，白路公司履行缴纳契税义务的事实清楚、法律依据充分。白路公司申请退还契税的理由不能成立。

白路公司不服常州地税局的上述《回复》，于2015年5月27日向省地税局提起行政复议申请，省地税局于同年6月1日受理后，向常州地税局寄送了行政复议答复通知书，在收到常州地税局行政复议答辩书及证据、依据材料后，根据白路公司的申请安排白路公司查阅了卷宗材料，听取了白路公司的意见，于2015年7月24日作出苏地税复决字[2015]3号《税务行政复议决定书》（以下简称3号《复议决定书》），白路公司于2015年7月28日收到该行政复议决定书。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、《契税条例》第十二条、《财政部、国家税务总局关于加快落实地方财政耕地占用税和契税征管职能划转工作的通知》及常州地税局的职能设置，常州地税局有辖区契税征收管理的法定职责。本案双方当事人争议问题是白路公司已缴纳的契税是否应予退回？其焦点在于“白路公司是否是常州市迎宾路39号国有土地权契税的纳税主体？”

《契税条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”，对于该条规定的理解，双方当事人存有争议：白路公司认为契税的性质为财产税，纳税主体应为承受财产的单位和个人；常州地税局认为契税的性质为行为税，不动产转移的契约成立即产生契税的纳税义务；省地税局认为契税纳税主体物权的取得以合同订立并履行完毕为标准，不以不动产登记为标准。原审法院认为，契税的性质是财产税，亦或是行为税只是理论上的划分，对适用法律可以参考，而非依据，适用法律仍应以法律法规的规定为依据。根据《契税条例》及相关规范性文件的解释，契税的纳税主体应为转移土地、房屋权属的承受人，该承受人纳税义务发生于签订转移合同或取得转移合同性质凭证的当天，退还已缴纳契税发生在不能依据转移合同或转移合同性质凭证取得土地、房屋权属之时，且依据当事人的申请。具体理由如下：

《契税条例》第一条的规定是对契税纳税主体的规定，第八条“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”的规定是根据契税的特点对纳税发生时间的规定。以纳税发生时间解释纳税主体容易引起认识错误，也与规范性文件的本意相矛盾。国税函[2002]622号称“对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其已纳契税款予以退还”，国税函[2008]438号称“对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还”，财税[2011]32号称“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税”。上述规范性文件对几种已交纳契税的具体情形是否应予退税作出了解释，该几种情形的解释反映一个基本的思想，那就是缴纳契税的基础行为被解除或确认无效，纳税主体丧失了承受转移土地、房屋权属的依据，其不应缴纳契税，这与《契税条例》第一条的规定是相符的，如果认为《契税条例》第八条是对契税纳税主体的规定，则退还其已缴纳契税与该基本思想及《契税条例》第一条相矛盾。退税不同于减税和免税，减税和免税是应纳税而因法定情形减少和免除征税，退税是本不应征税而退还已缴纳的税。

国税函[2007]645号批复称“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收”，该规定符合《中华人民共和国民法通则》关于财产权及财产权取得的规定。《中华人民共和国物权法》第九条第一款规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第二十八条规定，因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。上述法律规定了转移土地、房屋权属的承受人不以取得土地、房屋权属登记为必要要件，其如果依法享有对土地、房屋的占有、使用、收益、处分的权能，即可认定其为土地、房屋权属的承受人。

本案中，白路公司于2006年8月通过竞买方式取得包括常州市迎宾路39号国有土地使用权在内的江南春宾馆的资产，并与常州市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，其依法缴纳承受该国有土地使用权的契税符合法律规定。依据人民法院生效法律文书载明的事实，白路公司未能办理国有土地使用权登记是因人民法院对其所涉民事纠纷采取诉讼保全及执行措施所致，不影响其占有、使用和财产权的归属，不能否定其为常州市迎宾路39号国有土地使用权承受人的身份。

除税务机关自行发现征税错误应予退还外，符合退税条件的纳税人可以申请税务机关退还已缴纳的税收，但应提交符合退税条件的证据证明。本案中白路公司主张人民法院执行的常州市迎宾路39号国有土地使用权系执行江南春宾馆名下的财产，不是白路公司名下的财产，其应提供证据予以证明。因人民法院的生效法律文书载明的被执行人既有白路公司，亦有江南春宾馆，相关生效民事裁定书虽然直接裁定注销江南春宾馆名下的国有土地使用权证，并将常州市迎宾路39号国有土地使用权直接裁定归茂泰公司所有，是建立在2006年对该国有土地使用权采取诉讼保全措施及之后的执行措施情形下，并不当然得出该国有土地使用权不是白路公司的财产。因白路公司申请退还契税的理由不能成立，常州地税局作出《回复》，不予退还白路公司已缴纳的契税并无不当。